19.11.2013

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 20.5.2010 nro 10/0751/3

Asian aikaisempi käsittely

A Oy on verovirastolle tekemässään hakemuksessa pyytänyt, että yhtiölle myönnetään tuloverolain 122 §:n 3 momentin nojalla oikeus verovuonna 2007 mahdollisesti vahvistetun tappion ja sitä aikaisempina verovuosina vahvistettujen tappioiden vähentämiseen siitä huolimatta, että yhtiössä on tapahtunut tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukainen omistajanvaihdos.

A Oy on keskinäinen kiinteistöyhtiö. Yhtiön osakekanta on myyty osana suurempaa kokonaisuutta 30.3.2007 toteutuneella kaupalla B Oy:ltä E Holding Oy:lle. E Holding Oy on suomalainen holdingyhtiö, jonka omistaa ruotsalainen yhtiö, joka puolestaan kuuluu kansainväliseen konserniin. Sijoitustoimintaa harjoittava konserni on laajentamassa toimintaansa Suomen markkinoille.

Omistajanvaihdostilanteiden osalta on vakiintuneesti katsottu, etteivät yrityksen tappiot tai käyttämättömät hyvitykset ole olleet keskeisessä asemassa tilanteessa, jossa omistusjärjestely on liiketaloudellisesti perusteltu ja jossa järjestelylle on olemassa Verohallituksen ohjeen mukainen erityinen syy. Tappiot eivät ole olleet esillä olevassa asiassa millään tavalla kaupan kohteena, eivätkä ne ole vaikuttaneet osakkeiden kauppahintaan. Portfolion arvo oli ja on ostajan kannalta hankittujen kohteiden tuottopotentiaalissa eikä kohdeyhtiöille mahdollisesti vahvistetuissa tappioissa.

Ottaen huomioon, että hakijayhtiö on keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, jonka osakkeet oikeuttavat tiettyjen tilojen hallintaan ja jonka osakkeiden nojalla E Holding Oy saa vuokratuloja, on poikkeusluvan myöntämisessä otettava huomioon sekä hakijan että sen osakkeenomistajan toimintakyvyn säilyminen. Tappioiden säilymisellä on omalta osaltaan vaikutuksia kiinteistöjen kunnon ja huollon ylläpitämiseen. Yhtiön ja konsernin toiminnan taloudellisen jatkuvuuden kannalta on tärkeää, että yhtiöllä on mahdollisuus hyödyntää kertyneet tappiot myöhemmässä vaiheessa.

Verovirasto on 20.1.2009 tekemällään päätöksellä hylännyt yhtiön hakemuksen saada omistajanvaihdoksesta huolimatta vähentää tappiot.

Verovirasto on perusteluissaan lausunut muun muassa, että A Oy on keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Keskinäinen kiinteistöyhtiö on luonteeltaan kulujen hallinnointimuoto. Keskinäisen kiinteistöyhtiön kuluista vastaavat huoneistojen osakkaat maksamalla yhtiölle vastikkeita. Vastikkeen maksaminen on siis keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkuuteen perustuva suoritus, jolla katetaan viime kädessä yhtiön menot. Keskinäisen kiinteistöyhtiön tekemien investointien aiheuttamat kulut katetaan myös pääasiallisesti osakkailta perittävillä vastikkeilla. Yhtiön toiminnan taloudellisuuden järjestämisestä vastaavat yhtiön osakkaat. Osakkaiden vastuulla oleviin vastikkeisiin vaikuttavat muutokset, kuten lisäpanostukset kiinteistön kunnon ja huollon ylläpitämiseen, eivät ole tuloverolain 122 §:ssä tarkoitettuja erityisiä syitä, jotka oikeuttaisivat yhtiön tappioiden vähentämiseen omistajanvaihdoksesta huolimatta.

Osakkeenomistajan tai koko konsernin toiminnan taloudellisuuden jatkumisen turvaaminen ei ole tuloverolain 122 §:ssä tarkoitettu erityinen syy, joka oikeuttaisi tappioiden vähentämiseen. Tuloverolain 122 §:ssä tarkoitettujen erityisten syiden tulee koskea hakijayhtiötä.

Yhtiö on esittänyt erityisenä syynä toiminnan laajentamisen yritysostoin. Toiminnan laajentamiseen yritysostoin on myönnetty poikkeuslupa käyttämättömien yhtiöveron hyvitysten osalta niissä omistajanvaihdostilanteissa, joissa voitonjako on selvästi ollut uudelle yrittäjälle tarpeen yrityskaupasta aiheutuneista rahoituskustannuksista selviämiseksi. Nyt tällaisesta tilanteesta ei ole kysymys.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että veroviraston päätös kumotaan ja yhtiölle myönnetään oikeus omistajanvaihdoksen jälkeisten tappioiden vähentämiseen.

Verohallituksen ohjeen ja tiedotteiden mukaan erityisenä syynä poikkeusluvan myöntämiselle on pidetty myös tappiollisen yhtiön erityisiä työllisyysvaikutuksia. Ohjekirjeessä työllisyysvaikutuksella on edellytetty olevan alueellisesti tai kansantaloudellisesti merkitystä. Käytännössä tämä on tarkoittanut sitä, että yhtiön toiminnalla tulisi olla satoja tai vähintään kymmeniä henkilöitä työllistävä vaikutus. Keskinäiselle kiinteistöyhtiölle ei kuitenkaan ole tyypillistä palkata suoraan henkilökuntaa vaan kiinteistön huolto ja yhtiön manageeraus hoidetaan tavanomaisesti ulkopuolisten toimesta. Kiinteistöportfolion kaupan yhteydessä ostajataho neuvotteli suomalaisen yhtiön kanssa kiinteistöportfolion manageerauksesta. Manageeraussopimus allekirjoitettiin 16.2.2007. Kiinteistöportfolion kohteet sijaitsevat noin 150 kunnan alueella. Muun muassa yhtiötä koskeva isännöinti, taloushallinto, raportointi ja budjetointi hoidetaan edellä mainitun manageeraussopimuksen nojalla. Manageeraussopimuksen osapuoli on ulkoistanut osan tuottamistaan palveluista isännöintitoimistoille ympäri Suomea, joten käytännössä myytyjä kiinteistöjä ennen kauppaa hoitaneet työntekijät hoitavat näitä kiinteistöjä hyvin pitkälti kaupan jälkeenkin. Kiinteistöportfolion kohdeyhtiöiden toimintaa on jatkettu kaupan jälkeen. Kiinteistöportfolio työllistää käytännössä useita kymmeniä ihmisiä eri puolella Suomea ja lisäksi A Oy:n ostajiin kuuluva yhtiö perusti kaupan jälkeen oman organisaation Suomeen.

Veroasiamies on antanut vastineen. Verohallinnon rekisteritietojen mukaan valittajayhtiöllä on vähentämätöntä tappiota jäljellä 63 577,90 euroa verovuodelta 2000, 141 087,56 euroa verovuodelta 2001, 254 176,41 euroa verovuodelta 2002, 285 597,29 euroa verovuodelta 2003, 342 307,66 euroa verovuodelta 2004, 405 732,95 euroa verovuodelta 2005 ja 403 499,97 euroa verovuodelta 2006.

Verovirasto on antanut lausunnon.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Tuloverolain 122 §:n 1 momentin (945/1998) mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut. Jos tappiota tuottaneen yrityksen osakkeista tai osuuksista vähintään 20 prosenttia omistavassa yhteisössä tai yhtymässä on tapahtunut vastaava omistajanvaihdos, viimeksi mainitun yhteisön tai yhtymän omistamien osakkeiden tai osuuksien katsotaan vaihtaneen omistajaa. Pykälän 3 momentin mukaan sen estämättä, mitä 1 ja 2 momentissa säädetään, verotuksen toimittava verovirasto voi erityisistä syistä, milloin se yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen.

Valittajayhtiön yhtiöjärjestyksen mukaan sen toimialana on omistaa ja hallita K:n kaupungin 4. kaupunginosassa olevaa tonttia ja tontilla sijaitsevaa liikerakennusta. Valittajayhtiö on oikeudelliselta muodoltaan keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Kaupparekisteritietojen mukaan yhtiö on rekisteröity 12.12.1985. Yhtiön tilikausi on 1.1. - 31.12. Verohallinnon tietojen mukaan yhtiöllä ei ole työntekijöitä. Valittajayhtiön koko osakekannan on omistanut B Oy. E Holding Oy on hankkinut 30.3.2007 tehdyllä kaupalla muun muassa valittajayhtiön koko osakekannan. Tämän seurauksena valittajayhtiön omistussuhteissa on tapahtunut tuloverolain 122 §:n 1 momentissa tarkoitettu omistajanvaihdos. Valittajayhtiö on vaatinut valituksessaan poikkeusluvan myöntämistä välillisten työllisyysvaikutusten ja yhtiön ja koko konsernin toiminnan taloudellisen jatkumisen turvaamisen perusteella.

Hallinto-oikeus toteaa, että keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö on luonteeltaan kulujen hallinnointimuoto, jossa yhtiön kuluista vastaavat huoneistojen osakkaat maksamalla yhtiölle vastikkeita. Vastikkeen maksaminen on keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkuuteen perustuva suoritus, jolla katetaan yhtiön menot. Myös keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tekemien investointien aiheuttamat kulut katetaan pääasiallisesti osakkailta perittävillä vastikkeilla.

Oikeus tappioiden vähentämiseen voidaan lain mukaan myöntää silloin, kun se on yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkamisen kannalta tarpeellista. Tappioiden vähentämisoikeutta koskevan hakemuksen voi tehdä verovirastolle se yhteisö tai yhtymä, jonka tappion vähentämisestä hakemuksessa on kyse. Hallinto-oikeus katsoo, että tätä taustaa vasten luvan myöntämisen edellytyksiä on harkittava nimenomaan valittajayhtiön ja sen toiminnan jatkumisen kannalta. Valittajayhtiön valituksessaan esittämille konsernia koskeville näkökohdille ei siten voida antaa merkitystä harkittaessa sitä, täyttyvätkö tuloverolain 122 §:n 3 momentissa säädetyt poikkeusluvan myöntämisen edellytykset valittajayhtiön kohdalla.

Valittajayhtiö on vedonnut poikkeusluvan myöntämisen perusteena myös yhtiön välillisiin työllisyysvaikutuksiin. Verohallituksen antaman ohjeen (nro 634/348/96) mukaan työllistämisvaikutuksia voidaan pitää tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukaisena erityisenä syynä tilanteissa, joissa yrityksen toiminnan jatkumisella on alueellisesti tai kansataloudellisesti merkitystä työllisyyden kannalta. Asiakirjoista saadun selvityksen mukaan valittajayhtiöllä ei ole lainkaan työntekijöitä. Viimeksi mainitun johdosta hallinto-oikeus katsoo, että valittajayhtiön toiminnalla ei siten ole sellaisia alueellisia tai kansantaloudellisia työllisyysvaikutuksia, joita voitaisiin pitää erityisenä syynä luvan myöntämiselle. Lisäksi hallinto-oikeus katsoo, ottaen huomioon sen mitä edellä on konserniin liittyvien seikkojen merkityksellisyydestä todettu, että myöskään konsernin, johon valittajayhtiö kuuluu, työllistämisvaikutuksia ei voida pitää poikkeusluvan myöntämisen edellytyksenä olevana erityisenä syynä.

Hallinto-oikeus toteaa, että yhtiön toiminnan taloudellisuuden järjestämisestä vastaavat yhtiön osakkaat. Osakkeenomistajien vastuulla oleviin vastikkeisiin vaikuttavat muutokset, kuten investoinnit kiinteistöjen kunnon ja huollon ylläpitämiseen, eivät ole tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitettuja erityisiä syitä, jotka oikeuttaisivat yhtiön tappioiden vähentämiseen omistajanvaihdoksesta huolimatta. Myöskään osakkeenomistajan tai koko konsernin taloudellisuuden jatkumisen turvaaminen ei ole lainkohdassa tarkoitettu erityinen syy, joka oikeuttaisi valittajayhtiön tappioiden vähentämiseen omistajanvaihdoksesta huolimatta, koska lainkohdassa tarkoitettujen erityisten syiden tulee koskea nimenomaan poikkeuslupaa hakevaa yhtiötä eikä osakkeenomistajaa tai konsernia.

Valittajayhtiö on myös erikseen vaatinut luvan myöntämistä sillä perusteella, että 30.3.2007 tehdyssä kaupassa tappiot eivät ole olleet millään tavalla kaupan kohteena. Hallinto-oikeus toteaa, että tuloverolain 122 §:n 1 momentissa säädetty tappioiden vähentämiskelvottomuutta koskeva säännös on pääsääntö suhteessa tuloverolain 122 §:n 3 momentin säännökseen, jonka perusteella lupa voidaan poikkeustapauksissa myöntää tuloverolain 122 §:n 1 momentin estämättä. Hallinto-oikeus toteaa, että viimeksi mainitun johdosta tuloverolain 122 §:n 3 momenttia ei ole syytä tulkita laajentavasti eikä veroviraston tule automaattisesti myöntää lainkohdassa tarkoitettua poikkeuslupaa yksinomaan sillä perusteella, että kysymys ei ole ratkaistavana olevassa yksittäistapauksessa tappioiden muodostumisesta kauppatavaraksi. Edellä mainitut seikat huomioon ottaen hallinto-oikeus katsoo, että pelkästään se seikka, että tappiot eivät ole olleet kaupan kohteena omistajanvaihdoksessa, ei yksin oikeuta valittajayhtiön tappioiden vähentämisen.

Hallinto-oikeus toteaa, ottaen huomioon edellä mainitut ja muutkin asiassa ilmenneet seikat, että valittajayhtiön ei voida katsoa esittäneen riittävää selvitystä siitä, että tuloverolain 122 §:n 3 momentissa säädetyt erityiset syyt olisivat olleet olemassa siten että tappioiden vähentäminen olisi ollut tarpeen valittajayhtiön toiminnan jatkumisen kannalta. Hallinto-oikeus katsoo, että valittajayhtiöllä ei ole ollut oikeutta vähentää menetettyjä tappioita tapahtuneesta omistajanvaihdoksesta huolimatta. Veroviraston päätöstä ei ole syytä muuttaa.

Kysymyksessä oleva asia on yksittäisenä kysymyksenä ratkaistava, eikä asiaa ole luottamuksensuojaa ja yhdenvertaisuutta koskevien säännösten nojalla syytä arvioida toisin.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Sirkka Heikkilä, Seppo Rinne ja Terttu Villikka. Esittelijä Jussi Huttunen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset kumotaan ja yhtiölle myönnetään oikeus tappioiden vähentämisen omistajanvaihdoksesta huolimatta.

Yhtiö on perusteluina uudistanut aikaisemmin lausumansa. Yhtiö on lisäksi lausunut muun muassa, että yhtiön toiminta on jatkunut omistajanvaihdoksen jälkeen olennaisilta osin entisenlaisena. Yhtiön ja konsernin toiminnan taloudellisen jatkuvuuden kannalta on tärkeää, että yhtiöllä on mahdollisuus hyödyntää kertyneet tappiot myöhemmässä vaiheessa.

Yhtiö painottaa keskinäisen kiinteistöyhtiön poikkeuksellisuutta verrattuna muihin yhtiömuotoihin. Kiinteistön omistaminen keskinäisen kiinteistöyhtiön kautta on kansainvälisesti verrattuna poikkeuksellinen omistusmuoto, mutta Suomessa hyväksytty ja paljon käytetty tapa omistaa kiinteistöjä suoran kiinteistöomistuksen sijaan. Keskinäinen kiinteistöyhtiö on väline, jolla kiinteistöjä voidaan omistaa, ja se liittyy vahvasti osakkeenomistajaansa, koska vuokratulot virtaavat osakkeenomistajalle, joka toisaalta vastaa kiinteistöyhtiön kuluista vastikkeiden muodossa. Se, että kiinteistön omistaminen keskinäisen kiinteistöyhtiön kautta asetettaisiin eriarvoiseen asemaan kuin kiinteistön suora omistaminen, ei ole yhdenvertaista eikä tarkoituksenmukaista. Lainsäädännössä ei ole asetettu keskinäisiä kiinteistöyhtiöitä poikkeuslupien osalta eriarvoiseen asemaan, eikä tällaista päätelmää voi tehdä oikeuskäytännönkään pohjalta.

Veronsaajienoikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa lausunut, että valituksen kohteena oleva yhtiö on keskinäinen kiinteistöyhtiö, jolla tarkoitetaan yleensä asunto-osakeyhtiölain 1 luvun 2 §:n 1 momentissa määriteltyä osakeyhtiötä, jonka tarkoituksena on omistaa ja hallita yhtä tai useampaa rakennusta, ja jonka jokainen osake tuottaa oikeuden hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä yhtiön rakennuksessa olevaa huoneistoa tai muuta osaa yhtiön rakennuksesta tai sen hallinnassa olevasta kiinteistöstä, mutta jossa yli puolta huoneistojen yhteenlasketusta lattiapinta-alasta ei ole määrätty osakkeenomistajien hallinnassa olevaksi asuinhuoneistoksi.

Käytännössä keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö on yritysmuotona kulujen hallinnointiyksikkö, jossa yhtiön kiinteistö- ja pääomamenot katetaan osakkailta perittävällä yhtiövastikkeella eikä yhtiöllä ole pääsääntöisesti muita tuloja. Keskinäisen kiinteistöyhtiön omistamasta rakennuksesta saadut vuokratulot kertyvät kiinteistöyhtiön osakkaille eli huoneistojen haltijoille. Vastuu yhtiön toiminnan ja talouden järjestämisestä on osakkailla. Keskinäisen kiinteistöyhtiön toimintaan ei liity erityisiä työllisyysvaikutuksia.

Poikkeuslupaa koskevassa lainsäädännössä eri yritysmuotoja ei ole asetettu keskenään erilaiseen asemaan. Yritysten erilaiset rakenteet, toimintatavat ja toimialat kuitenkin poikkeavat huomattavasti toisistaan. Siten kaikkiin yritysmuotoihin ja toimialoihin ei liity laissa tarkoitettuja erityisiä syitä. Keskinäisen kiinteistöyhtiön harjoittama toiminta ei ole sellaista yritystoimintaa, jota tappioiden poikkeuslupaa koskevassa lainsäädännössä tarkoitetaan.

Tappioiden vähentämislupien osalta tuloverolain 122 §:n 1 momentti on pääsääntö, josta saman pykälän 3 momentti on poikkeussäännös, jota ei voida tulkita laajasti. Ratkaisevaa on, onko yhtiö esittänyt hakemuksensa tueksi erityisiä syitä siitä, että tappioiden vähentäminen on tarpeen yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta. Tällaista näyttöä ei nyt valituksenalaisessa asiassa ole ja yhtiön valitus tulee hylätä.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset ja palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

Tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukaan yhteisön tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa. Lain 122 §:n 3 momentin mukaan sen estämättä, mitä 1 momentissa säädetään, verotuksen toimittava verovirasto, nykyisin Verohallinto, voi erityisistä syistä, milloin se yhteisön toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen.

A Oy on keskinäinen kiinteistöyhtiö, jonka toimialana on omistaa ja hallita K:n kaupungin 4. kaupunginosassa sijaitsevaa tonttia ja tontilla olevaa liikerakennusta. B Oy on 30.3.2007 päivätyllä kauppakirjalla myynyt A Oy:n koko osakekannan E Holding Oy:lle. A Oy:n omistus on kokonaisuudessaan vaihtunut ja sen omistuksessa on siten tapahtunut tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukainen omistajanvaihdos.

Tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukainen tappion käyttölupa tulee korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön mukaan pääsääntöisesti myöntää, jos yhteisö tai yhtymä jatkaa omistajanvaihdoksen jälkeen toimintaansa ja omistajanvaihdokselle on olemassa liiketaloudellisia tai siihen rinnastettavia syitä. Lisäksi edellytetään, etteivät tappiot ole omistajanvaihdoksessa muodostuneet kauppatavaraksi.

Mainitun lainkohdan mukaista tappion käyttölupaa myönnettäessä keskinäistä kiinteistöyhtiötä ei, siihen liittyvistä taloudellisista ja oikeudellisista erityispiirteistä huolimatta, ole syytä asettaa erilaiseen asemaan kuin muita yhtiöitä.

A Oy on tappioiden vähentämistä koskevassa hakemuksessaan selvittänyt, että se jatkaa omistajanvaihdoksen jälkeen toimintaansa ja että tappioiden vähentäminen on tarpeen yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta. Omistajanvaihdos on johtunut verotuksesta riippumattomista syistä, ja on myös ilmeistä, että tappiot eivät ole omistajanvaihdostilanteessa muodostuneet kauppatavaraksi. Yhtiön on katsottava esittäneen tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitettuja erityisiä syitä tappioiden vähentämiselle. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset on kumottava ja asia palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.